法律视角下审计证据理论与实践的短板

法律视角下审计证据理论与实践的短板

风险导向理论提示审计应秉持职业怀疑态度，即以质疑态度对所获审计证据的真实性进行批判性评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据保持警惕。

这就要求注册会计师在计划与执行审计中，始终保持应有的职业怀疑态度，通过验明证据排除合理怀疑的财务事实来发表审计意见是一种排除合理怀疑的内心确信。那么，这种内心确信应达到何种程度注册会计师才算尽到职业义务？这是一个主观判断问题，这种主观判断是综合分析审计证据、构造证据链、逐渐卸除职业怀疑的审计思维过程。

1. 诉讼法视角下审计证据理论研究薄弱。

（1）审计证据概念的严谨性缺失与粗疏。刑事、民事、行政三大诉讼法基本都赋予了证据类似《刑事诉讼法》第五十条第一款以“事实论”确定证据的法定内涵：可以用于证明案件事实的材料都是证据。

同时，在其第三款明确了证据的外延即证据与证据材料的区别，证据必须经过查证属实，才能作为定案的根据。案件事实包括有意思表示的行为和没有意思表示的事件。审计证据理论研究薄弱是指从审计证据基本概念看是先天不足的，“审计学”教材、行业审计证据准则与《国家审计准则》中的审计证据概念相对泛化且不统一。

按照现有审计证据准则的定义，审计证据“是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表所依据的会计记录中含有的信息和其他信息”。

该规定显然遵循了《国际审计准则》的定义，即审计证据是指“审计人员在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取的信息，包括财务报表所依据的会计记录和其他来源的佐证信息”。强调审计证据的充分性和适当性特征。且称之为注册会计师审计的“信息论”取向。

值得注意的是，现行《国家审计准则》第八十二条规定，审计证据是指审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实，包括审计人员调查了解被审计单位及其相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据。显然，《国家审计准则》的定义借鉴了三大诉讼法中“事实论”这一观点。且称之为国家审计的“事实论”取向。

需要分辨的是，基于“维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设”目的的查错纠弊的国家审计，和基于“维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展”提供“具有证明效力”的注册会计师审计鉴证，两者对审计证据的定义、获取方法、证据形态是否因由法定职权的不同而不同？注册会计师审计证据思维是否需做出某种调整？同时，是否应当对注册会计师执业权力的授权进行相应的强化？

作为学科基本概念的证据应当具有知识性、价值性、可交流性等特点。审计证据应当采用“事实论”还是“信息论”，就看哪种更接近证据的本质。显然，证据的本质是事实，信息是过于抽象的、操作性不强的概念。审计人员搜集审计证据的核心目的是查清事实，而不单单是数据即信息，所以，以“事实论”定义审计证据更科学、更有逻辑。

从外延上看，三大诉讼法是这样区分“证据材料”与“证据”的：通过查证属实的证据材料才是证据，否则只是证据材料。这种“证据材料”向“证据”转化的思维意识也是值得审计人员思考与借鉴的。

（2）审计证据理论与制度分类体系存在缺陷。首先，三大诉讼法中的证据制度分类基本相同，类似《刑事诉讼法》第五十条第二款的规定：“证据包括：（一）物证；（二）书证；（三）证人证言；（四）被害人陈述；（五）犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解；（六）鉴定意见；（七）勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录；（八）视听资料、电子数据。” 这是根据证据的内在本质差异进行分类的，比如书证不一定体现为书面形式，而是以表达的思想和书写的内容证明案件事实。

现行行业审计证据准则规定，审计证据按照证据的外在形式可分为实物证据、口头证据、书面证据和环境证据。按照审计报告所具有的法定证明效力的法定目的，审计证据需要转向更多从“实质重于形式原则”下的法定强制性获取规则，强化审计人员对不同本质审计证据的认知。

比如实物证据不同于物证，书面证据不等于书证，口头证据也不同于言词证据，环境证据更加具体、有针对性。进而形成更加严谨、科学、有效的审计证据指向。

其次，诉讼证据的学理分类很重要。比如，根据证据价值大小或证明力高低不同将证据区分为直接证据与间接证据，这种分类展示的是证据的价值差异。

直接证据是待证事实发生直接产生的证据，基本能够证明案件事实；间接证据是与待证事实发生有关而非直接产生的证据，具有间接性，不能直接证明案件事实。证据搜集最理想最重要的是搜集到直接证据；若搜集的是间接证据，需形成逻辑闭环的证据链。显然，证据类别影响证据的充分性。

最后，根据证据间的关系，诉讼证据可区分为原始证据与派生证据。其中，派生证据是由原始证据派生而来，原始证据距离待证事实近，派生证据距离待证事实远。

当证据间发生冲突时如何取舍，诉讼法学理建立了原始证据优于派生证据的取舍规则，当审计证据中间接性证据多、派生关系多，证据之间常有冲突时，借鉴诉讼法理论建立审计证据取舍规则具有一定的理论与现实意义。

（3）审计证据属性的科学性不足。证据属性应是各种证据的共同表现特点，或证据区别于非证据的差异表现形式。审计证据理论与制度都认为审计证据属性包括充分性与适当性。

其中：充分性仅是量的要求，本质上是审计证明问题，不是证据本身的实质特征，所以将充分性纳入证据属性，混淆了证据与证明的本质区别；适当性包括可靠性与相关性，其中可靠性的具体内涵与外延并不清晰。

诉讼证据属性在大陆法系学理上建立了证据能力与证明力两个属性，其中证据能力是证据材料转化成为证据的资格与条件。大陆法系一般认为，同时具备真实性、合法性、关联性三大属性的证据材料才能成为证据。

英美法系中的证据资格是可采性、合法性。我国三大诉讼法都规定，满足上述三大属性就具有证据资格，但证据的三大属性不仅体现证据资格，还展现证据证明力，主要通过证据与待证事实的关联度大小确定。证据资格是证据有或无的标志，而证明力则是证据价值高或低的标志。

相比之下，对于审计证据，目前还缺少证据属性尤其是证据资格属性方面系统的、有逻辑的研究，更没有建立起非法证据排除规则。

（4）审计证据方面的课题研究短缺。无论是会计还是审计，也无论是哪个层次的理论研究，近些年少有会计审计证据理论研究的重点课题，关于审计证据一般概念与证明理论的研究成果较少，学者们对基本的审计证据证明原则也几乎没有展开探讨，研究审计证据与证明的学者更是寥寥无几。

而且，跨学科尤其是法学中诉讼证据理论的借鉴与“嫁接”不够，证据证明理论研究的匮乏与证据思维创新的不足影响了会计审计教学与实践。

2. 会计审计人才培养与职业教育上的证据能力先天不足。虽然现阶段会计审计专业划归管理学范畴，实际上审计有侦查属性，属于经济侦查学学科。综观教育部的要求及各学校侦查学的课程设置，“证据学”是必修课，“司法会计”一般属于选修课。但迄今为止，没有一个学校的会计审计专业开设“证据学”课程，审计证据只是审计学中的一章内容。

尽管会计专业的多门课程涉及原始凭证的审查和经济业务实质辨别，但还没有上升到通过会计证据还原交易事实和经济业务本质，审计证据一章一般没有列入教学重点章节。

审计证据的教材内容相对粗略，注册会计师专业方向的“审计学”教学基本按现有审计证据的思路和内容展开，而后者基本沿袭了《国际审计准则》的内容，未借鉴法学、侦查学证据规则尤其是证据分类的科学内核。

3. 审计取证认证实践中存在不当之处。

（1）对物证重视不够。基本的物证证据理念，比如物证客观可靠、物证优先等还没有建立起来，物证取证不到位、不充分，不能证明账实相符。物证的收集、固定与保管不规范。

（2）过于依赖书证。书证的真伪审查不足，过于夸大书证的证明力，比如，误认为合同发票就能证明交易，出库单就能证明货物出库，送货单就能证明送到货等。书证中过于依赖被审计单位提供的所谓“书证——书面资料”，事实上，书证最大的特征是“极容易造假”，审计对书证应当保持基本的职业怀疑态度，并且还需要其他证据的印证。

（3）过于高估言词证据的证明价值。尤其是审计访谈，某些被审计单位比较圆滑，访谈与陈述本质上是言词证据，证明力较低，即使有一定合理性，也不能采信，而是应当以此作为线索，继续寻找可靠的书证物证来印证被审计单位陈述的可靠性。

来源：刑事法库公号：—摘自白晓红著《法律视角下审计证据短板与完善路径》