从会计角度浅析债务协商的路径选择

    正如代理制度存在的一样，并不要求被代理人对每一件事情都做到事必躬亲。企业采购、销售等经济交易也可以容忍赊销，只不过延缓了债权债务关系的终止，其债权债务关系的最终目的必然体现合同关系终止这一死亡基因上。合同关系的终止从会计角度意味着经济利益流出企业，负债科目贷方发生额的减少。就经济利益流出企业而言，并非完全按照等价交换原则进行的，经济利益双方具有可协商性，笔者在这里试图从会计的视角能为民事审判实践提供一些思考。

    一、负债的概念及其特征                          

    债务的协商充分体现债权人与债务人就消灭债这一死亡基因的意思表示，笔者认为在这里试图从会计角度来认识负债（债务）的经济内涵。对于负债，会计学将其定义为：“由过去交易或事项形成现时义务，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”，根据该定义，其具有以下特征：1、负债是企业承担的现时义务，该现时义务一般根据其之上的基础合同关系而设定的，如企业逾期不承担该义务，债权人一方可以通过法律的强制手段执行；2、负债的清偿预期会导致经济利益流出企业，也就是资产负债表上所反映的负债的增加或资产的减少，其代表企业偿债的责任和债权人对资产的求偿权间相互关系；3、负债是由企业过去的交易或事项形成的，这就排除了未来交易事项形成经济流出企业的潜在事项，这也是区别于或有负债的关键。正确理解负债上述三个特征是认识、分析、把握债务的钥匙。

    二、债务协商路径的可行性选择

    债务协商系基于负债是企业应承担的现时义务，对企业而言其面临一项经济利益流出企业，逾期该债务未偿还，债权人根据基础合同关系提请合同之诉，对于债权人的诉请应区别看待，以便寻找债务履行的最佳途径。

    在企业财务稳定或未出现困难的情况下，且不考虑其他因素，企业一般会偿还该债务，根据会计恒等式，即资产减少和负债减少，这种情况不是这里所讨论的债务协商。基于会计的持续经营假设考虑，企业就其债务的履行，与债权人之间具有可协商性的基础。比如，根据《物权法》第一百八十一条关于“经当事人书面协议，企业、个体工商户、农业生产经营者可以将现有的以及将有的生产设备、原材料、半成品、产品抵押，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就实现抵押权时的动产优先受偿。”规定，企业就其现有及将来的一些动产设定浮动抵押，当债务人不履行到期债务时，或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人都有权就实现抵押权时的动产优先受偿。就债务协商而言，企业还可以把浮动抵押与应收账款进行质押结合起来。在企业发生财务困难的情况下，债务重组能较好实现债务协商的目的，且债务重组具有合同契约性质，故笔者着重从债务重组视角探讨如何实现债务协商。

    根据会计准则规定，债务重组系在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组强调当事人之间的协商活动，体现法律对缔约过程所要求的平等、自愿、互利原则，并通过一定方式改变债权人与企业（债务人）之间的原有债权债务合同关系，最终实现消灭债权债务关系功能，以便平衡债权人与债务人之间的利益。一般企业债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合等债务重组。

   （一）资产清偿，包括现金清偿债务和非现金清偿。企业以现金方式清偿债务时，导致企业银行存款、库存现金及其他货币资金的减少，经济利益流出企业。现金清偿的金额一般低于重组债务的账面价值，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于会计准则所指的债务重组。企业以非现金资产清偿债务的，非现金资产类别不同，且会计准则在债务重组里面引入公允价值计量模式，故在具体实务操作上比较复杂，笔者在这里就不进行举例分析。

   （二）债务转资本，根据资产=负债+所有者权益恒等式，债务转资本只是在等式右边增减变动，按理不会增加企业资产总额。债权人以股权身份加入企业，参与企业的利润分配，这也是以另一种形式导致经济利益流出企业。对债权人来讲，通过把债权引入股权的方式，改变了债权人的身份，让债权人以主人翁的姿态参与企业生产经营管理，分权的机制有利于完善中企业的治理结构，改善企业经营机制，提升企业的核心竞争力，竟而增加企业的价值，最终实现债权人与债务人间的双赢。由于债权系非货币财产，根据《公司法》第二十七条第二款关于“对作为出资的非货币财产应当评估作价，合适财产，不的高估或低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。”的规定，以及2011年11月23日国家工商行政管理总局颁布的《公司债权转股权登记管理办法》关于债权转股权的价值评估及验资等有关规定，故在债务协商过程中就债权转股权过程中存在的风险进行控制、防范，提升债转股的投资价值。

   （三）就修改其他债务条件，修改其他债务条件系指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。企业采用这种方式进行债务重组的时候，对债务人（企业）而言，应当区分是否涉及或有应付金额进行会计处理。所谓或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项。

   （四）资产清偿、债务转资本、就修改其他债务条件三者结合起来，在这里应考虑企业生产经营形式、管理层的偏向、财务及股利分配政策等合理安排债务重组。

    三、结语

    债务重组充分体现民法意思自治原则，通过会计上有关债务重组的形式，尤其是发挥重组后资产变现能力及经营效果、效率提高，有利于破解债务偿还中难题，力推合同关系走向终止。

   （江西省武宁县人民法院）

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